【編者按】 股權轉讓涉及的金額普遍較大，交易稅款成本和涉稅風險一直是交易雙方比較關註的問題。在交易實踐中，由於對涉稅事項沒有約定或者約定不甚明確，往往會導致交易雙方就納稅事宜產生爭議。此外，司法實踐對約定包稅條款的效力認定不一，加大了股權轉讓的涉稅法律風險。如在沒有明確約定的情況下，應當由轉讓方承擔還是受讓方承擔？稅費實際承擔主體是哪一方？雙方能否對稅費的承擔主體進行約定？此類約定是否有效？是否包括個人所得稅？本文結合實務案例與大家分享。
1、 案例介紹
（一）案例一：楊碧山、深圳市佳家豪投資發展有限公司股權轉讓糾紛案，案號：（2021）最高法民申4455號。
1． 案情介紹
2012年，楊碧山（轉讓方）將其持有的股權轉讓給佳家豪公司（受讓方），並簽訂了【股權轉讓合約】。受讓方佳家豪公司向轉讓方楊碧山出具【保證函】，承諾：「因股權轉讓事宜所產生的一切稅費等款項均由佳家豪公司承擔。」合約簽訂後，佳家豪公司按照約定支付了全部股權轉讓款。
後廣東省東莞市稅務機關向楊碧山追繳6500萬元股權轉讓款項下的個人所得稅1424萬元以及滯納金571萬元。楊碧山在支付前述個人所得稅及滯納金後，向佳家豪公司追討前述款項。
2． 爭議焦點
【保證函】中承諾的因股權轉讓事宜所產生的一切稅費等款項均由佳家豪公司承擔，一切稅費是否包含轉讓方的個人所得稅？
3． 轉讓方觀點
楊碧山認為佳家豪公司在【保證函】中承諾「一切稅費由佳家豪公司承擔」，該稅費自然包括6500萬元股權轉讓款的稅費，包括個人所得稅。
4． 受讓方觀點
佳家豪公司抗辯稱，雙方並未就案涉6500萬元所涉的個人所得稅的負擔問題達成合意。楊碧山是6500萬元股權轉讓款的個人所得稅的法定納稅義務人。
5． 本案經一審、二審及最高院再審，最高院觀點
【保證函】系針對【股權轉讓合約】項下費用的承諾，未約定案涉股權轉讓款項下個人所得稅由誰承擔。在雙方當事人沒有明確約定案涉個人所得稅實際繳納主體的情況下，應由法定納稅義務人楊碧山承擔個人所得稅，符合商事交易習慣的基本規則。故案涉個人所得稅應由楊碧山承擔。
（二）案例二：楊某與溫某等人股權轉讓合約追償權糾紛案，案號：（2021）粵52民終453號。
1． 案情介紹
溫某、林某等人系甲公司的股東。2018年4月，楊某與溫某等股東分別簽訂【股權轉讓合約】，溫某等人將其享有的甲公司股權作價轉讓給楊某，股權轉讓有關費用由楊某承擔。
2020年10月，稅務局向楊某出具【股權轉讓涉稅清算意見表】，認定本次股權轉讓中應對溫某等征收產權轉移書據印花稅以及股權轉讓個人所得稅，由楊某作為代扣代繳義務人於合約簽訂次月申報繳納，超過申報期限按日加收萬分之五滯納金。
楊某在繳納全部稅款後，要求溫某等其他股東返還其代為繳納的全部稅款，溫某等人拒不返還。楊某訴至法院，請求：判令溫某等人向楊某返還楊某代繳的印花稅、個人所得稅款項及滯納金，並支付自楊某代繳稅款之日至實際清償全部款項之日止按照全國銀行間同業拆借中心公布的貸款市場報價利率計算的利息。
2． 爭議焦點
轉讓方和受讓方約定股權轉讓的相關費用由受讓方承擔，是否包含個人所得稅？該約定是否有效？能否免除轉讓方的法定納稅義務？受讓方繳納相關稅費和滯納金後，是否有權向轉讓方追償？
3． 受讓方觀點
【股權轉讓合約】約定股權轉讓相關費用應由楊某承擔，且楊某沒有在股權轉讓之後及時向稅務部門申報，滯納金應由楊某承擔。
4． 一審法院觀點
溫某等股東將其持有的甲公司的股權轉讓給楊某，獲得財產轉讓所得，其屬於法定納稅義務人，應當依法及時繳納其個人所得稅及相應印花稅。楊某並不是納稅義務人。納稅人沒有按時申報繳納稅款，應依法支付滯納金，溫某等人主張發生滯納金是楊某沒有及時申報造成，於法無據。楊某代繳後，有權向溫某等人追償。
對於溫某等股東股權轉讓合約約定股權轉讓相關費用應由楊某承擔的主張。首先， 要確定稅費是否由楊某承擔，應清楚稅和費的概念 ， 費是指交易過程中發生的費用，費用的支付，可以由交易雙方約定，屬於私法自治的範疇 ； 稅是國家向征收物件按稅率征收的貨幣或實物，稅和費是兩個不同的概念 。 個人所得稅是根據交易後針對所得額所征收的稅收，只有在交易之後才能確定轉讓方的交易所得，不屬於交易過程中發生的費用 。 個人所得稅屬於不可轉嫁稅種，不能由受讓方承擔 。 在股權轉讓合約中約定股權轉讓有關費用由受讓方負擔，不應包含個人所得稅 。雙方雖然約定股權轉讓的相關費用由楊某承擔，但雙方並沒有約定相關稅費由楊某承擔，且 約定個人所得稅由受讓方承擔，實質是降低交易額，規避納稅義務行為，因違反稅法上「實質課稅原則」而無效，屬於私法權利濫用的無效行為 。
5． 二審法院觀點
根據【中華人民共和國稅收征收管理法實施細則】第三條第二款「納稅人應當依照稅收法律、行政法規的規定履行納稅義務；其簽訂的合約、協定等與稅收法律、行政法規相抵觸的，一律無效」的規定。本案涉案【股權轉讓合約】雖約定本次股權轉讓有關費用由受讓方承擔，但沒有明確包括稅款，該約定並不能免除溫某等人作為納稅人繳納稅款的法定義務。
二、案例評析
（一）轉讓方是個人所得稅的法定納稅義務主體
根據【中華人民共和國個人所得稅法】第二條第一款第（八）項、第九條第一款、【股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）】（國家稅務總局公告2014年第67號）第五條的規定，個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。自然人轉讓其所持有的公司股權應在完成股權轉讓交易後就其取得的轉讓所得申報繳納個人所得稅，納稅人或扣繳義務人應到主管稅務機關辦理納稅申報和稅款入庫手續，納稅人應當按照財產轉讓所得20%繳納個人所得稅。即使雙方約定了由受讓方承擔一切稅費，也不能改變轉讓方是法定的納稅義務人。
納稅人沒有按照規定申報繳納稅款，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，根據【稅收征收管理法】第六十九條的規定，是偷稅。稅務機關有權追繳稅款、滯納金和罰款。扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，根據【稅收征收管理法】第六十九條的規定，稅務機關有權向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。
（二）一切稅費不包括個人所得稅
上述第一個案例，最高院從雙方約定的內容進行了解釋，明確了一切稅費並不能包括個人所得稅。第二個案例，一審法院認為「稅」「費」具有不同內涵，不能將費理解為稅。二審法院認為溫某等人約定股權轉讓有關費用由受讓方承擔，但沒有明確包括稅款。
對於一切稅費是否包括個人所得稅，筆者認為，所得稅按照納稅人負擔能力的大小和有無來確定稅收負擔，實行「所得多的多征，所得少的少征，無所得的不征」的原則。個人所得稅是根據交易後針對所得額所征收的稅收，只有在交易之後才能確定轉讓方的交易所得，不屬於交易過程中發生費用。
（三）一切稅費由受讓方承擔的約定是否有效？股權轉讓中的轉讓方的個人所得稅能否進行轉嫁？
上述第一個案例，最高院透過對雙方約定的一切稅費進行解釋，反映出最高院認可一切稅費由受讓方承擔的約定的法律效力。但最高院並未對稅費實際承擔主體的約定的效力展開論述和評價，即如果【股權轉讓合約】中約定轉讓方轉讓股權的個人所得稅由受讓方承擔，那麽該約定是否有效，最高院並未進行評價。
上述第二個案例，一審法院遵循實質課稅原則，認為「稅」「費」具有不同內涵，費用可以進行約定，但稅收因具有法定性而不能隨意約定變更，且約定個人所得稅由受讓方承擔，實質是降低交易額、規避納稅義務，故應認定為無效，即否定了一切稅款由受讓方承擔的法律效力。二審法院和最高院的裁判思路類似，回避了對一切稅款由受讓方承擔的約定的效力評價。
對於一切稅費由受讓方承擔的約定的效力，股權轉讓中的轉讓方的個人所得稅能否進行轉嫁？
有人認為，納稅義務和稅款征收具有公法的內容，稅法對納稅人的規定屬於強制性規定，不因交易雙方的約定而改變，即納稅義務人具有法定性。但法律並未禁止第三人代繳稅款，也並未限制只能由法定納稅義務人承擔稅款。故轉讓方可以將個人所得稅轉嫁給受讓方，由受讓方實際承擔。
有人認為，根據征收物件的不同，中國稅收可以分為流轉稅、所得稅、財產稅、行為稅四種。所得稅是對納稅人在一定時期的合法收入總額扣除成本費用和法定允許扣除的其他各項支出後的余額，即應納稅所得額征收的稅，如企業所得稅、個人所得稅。根據稅負是否可以轉嫁他人承擔，中國稅收可以分為直接稅和間接稅。稅負不能轉嫁他人，由納稅人直接負擔的稅收為直接稅，此種情況下納稅人即負稅人，如所得稅；稅負可由納稅人轉嫁給負稅人的稅收為間接稅，即負稅人透過納稅人間接繳納的稅收，如增值稅、消費稅。是否可以將個人所得稅轉嫁給他人，不能僅依據外表和形式確定是否應予課稅，而應當遵循實質課稅原則，根據實際情況，結合經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅的要素，權衡之後取實質作為課稅的基礎。如果納稅人濫用私法上的形式及其形成可能性以避開或降低納稅義務的行為，違反實質課稅原則，屬於稅收規避行為，應當否定。在股權轉讓過程中，如果受讓方承擔不屬於交易過程中發生的個稅，那麽雙方實際交易額要大於約定的交易額。約定受讓方承擔個人所得稅，就是一種不具有合理商業目的的交易形式，變相降低了交易額，使以交易額為納稅依據的所得額降低，構成稅收規避，應屬無效約定。法律對此類約定的效力沒有明確的規定，該問題涉及公權與私權、公法與私法的區分和平衡，第二個案例中的一審法院透過運用實質課稅原則認定個人所得稅承擔約定的效力，具有一定引領意義。
三、 財產轉讓約定稅費承擔主體的效力、風險及應對
無論是股權轉讓還是其他財產轉讓，均涉及法定的稅費承擔主體和約定的稅費承擔主體問題。比如在司法拍賣中，法院釋出的【競買公告】【競買須知】中往往會明確，拍賣標的物過戶產生的的一切稅費及其他費用由買受人承擔。因此產生的爭議也不再少數。有些法院在審理此類案件時，會征詢稅務機關的意見，比如在佛山市三水千葉花園房地產有限公司、吳世君房屋買賣合約糾紛案【（2021）粵0607民初151號】中，稅務局回應法院調查時函告：「增值稅、土地增值稅、城市建設維護稅、印花稅和教育附加稅的交稅義務人為出賣人，印花稅納稅義務人為出賣人和買受人雙方，若出賣人和買受人雙方有約定的，買受人可以代出賣人繳納上述稅費，但交稅義務人依然是出賣人。」法院也認為，【競買公告】等只是約定改變了承擔稅費的具體主體，並沒有變更納稅主體，沒有違反依法納稅的強制性規定和損害國家利益。該判決與上述第二個案例中的稅費承擔條款效力問題形成對照。法院的此種判決具有典型性，但相關問題仍有探討空間。
在法律規定缺失，最高院尚未明確的案例觀點，各地司法裁判存在爭議的情況下，進行財產（包括股權）轉讓時，需要關註稅務風險，可以從如下方面降低涉稅風險：
1． 預估轉讓中產生的稅費，在確定轉讓價格時充分考慮產生的稅費，明確交易價格是否含稅。
2． 在合約中明確稅費包括的類別。
3． 在合約中明確稅費的名義納稅主體和最終承擔主體。
4． 在合約中明確稅款的繳納時間及未及時繳納時的處理方案，包括滯納金的承擔、代扣代繳義務人的代繳及追償權。
