COBIT、COSO 內部控制框架以及 SOX 內控相關條款之間的關系是什麽？

現在各家上市公司都進入了半年報披露期，半年報披露結束，美股上市也差不多要開啟ICFR（美股財務報告內部控制）的審計階段，阿Q最近在對2022年公司各流程內控體系做梳理和更新，也開始SOX管理層自測。在今年7月29日我總結了【美股上市SOX執行指南之資金流程】，這幾天阿Q又整理了美股上市ICFR與固定資產流程相關的內控測試和實質性測試點，希望能對風控/內審的同仁們有所參考，內控點部份我以外審視角提出作為外部審計師需要關註的內控點和風險點，並沒有列出針對風險需要建立的內控流程，一方面是因為涉及公司資訊保護的原因不便整理，另一方面每家公司行業不同，公司組織架構/治理架構不同，流程控制參考有限。

首先說一下核算定義：固定資產是指事業單位持有的使用期限超過1年（不含1年），單位價值在規定標準以上，並在使用過程中基本保持原有物質形態的資產，包括房屋及構築物、專用裝置、通用裝置等。單位價值雖未達到規定標準，但是耐用時間超過1年（不含1年）的大批同類物資，應當作為固定資產核算。主要分類如下：

固定資產這個部份主要關註的也是存在性和估值，這與其他的流動資產計畫是相同的。固定資產和其他流動資產計畫在審計時不同的地方是：流動資產在一年內就全部「流動」了一遍，因此，去年的余額不會帶到今年年底。由於這個「歸零」的效應，審計師在今年年底只要將所有余額檢查一下就行了。但固定資產沒有那麽強的「流動」性，今年年底的余額裏，可能有一大部份是去年的東西。所以，審計時的重點就不一樣了。如果是審計師第一年做審計，審計師對於固定資產這個科目的內容什麽都沒做過，這個時候，固定資產可能是此次審計的第一重點。這是很自然的，對於制造業來說，一般情況下，金額最大的資產就是固定資產了。第一年的審計完成以後，第二年再審計的時候，情況就完全變了。企業固定資產的增加和減少可能都不大，這時，占固定資產主導地位的是其「存量」，而不是其「增量」。但是，對於「存量」這個期初余額，審計師認為，去年已經做了審計工作了，今年不會再花太多精力做重復勞動。審計師的審計工作重點，會放在審計固定資產的增減變動上。這裏也說明了一個道理：一個科目余額大並不一定就重要，交易量大和風險高才是最重要的。

一、SOX404-固定資產管理內控流程

對於審計師來說，在建立新的固定資產流程內控體系時可參考以下流程節點和風險點，一個完整的矩陣還需要包括風險控制責任部門、風險等級、財務報表認定、是否關鍵控制等等，可詳見【美股上市公司怎麽搭建內控風險矩陣(實操版)】。

二、實質性測試

1、審計固定資產科目主要做的審計程式：

固定資產這部份有一些非常常規的審計步驟，但恰恰是這些常規的審計步驟讓審計師的工作變成了一種程式化的行為而不願意思考了。審計，總是要保持一種在標準程式和機動靈活的思考之間的張力。做一個制造業企業的審計，尤其是做存貨和固定資產這兩部份的人，一定要在被審計企業的現場走上一兩趟。不去看一看企業的廠房和裝置，不去看一看材料的堆放情況，不去看一看生產線和工藝流程，審計師永遠是個睜眼瞎！所以，做固定資產部份審計的第一個步驟，就是要求企業有工程師陪著參觀工廠。這種參觀可能在工作底稿上寫不出東西來，但它是一種感性認識。一般而言，固定資產這個領域不一定要做多少內控測試，因為當年的新增和減少可能很有限，不算什麽主要交易。不過，一般的制造業企業，在固定資產的內部控制上往往有缺陷，最明顯的是以下這麽幾條。你要是記住了這幾條，只要在做審計時跟客戶稍微聊幾句，就能發現一些很好的管理建議：● 管理固定資產的部門，如裝置科（主要管機器裝置）和其他部門（主要管廠房及其他東西）並不與財務部定期核對各自的記錄，這些部門也非週期性做固定資產盤點。● 每台固定資產上沒有固定資產標簽。● 在建工程完工轉固定資產的時間不是嚴格按照「達到預定可使用狀態」來執行的，往往是有了竣工決算報告才轉固，造成折舊的提取推遲。我們下面主要談一談實質性測試的審計步驟。這些常規的審計步驟是：● 取得一份固定資產從期初到期末的變化表（見表4-4），其中會顯示當年新增和減少的固定資產，以及當年提取的折舊和因為清理固定資產而沖回的累計折舊。

● 將期初余額與去年的工作底稿核對。如果這是第一年審計這個客戶的話，可以假設期初余額是零，全部都是本期增加。

● 簡單討論一下客戶的固定資產應該包括哪些內容，例如，應該有土地、廠房建築物、機器等。如果哪一樣沒有，原因是什麽（可能是租賃的）？討論一下客戶確認固定資產的標準，以及在建工程轉固定資產的標準，以便了解轉為固定資產是否及時；討論一下客戶提取折舊的政策，包括折舊方法、年限、殘值率等，看這些是否合理。

● 了解本期固定資產新增在經營上的原因。

● 對於新增固定資產，抽樣檢查其原始憑證，如發票、合約等。

● 對於期初余額中較大金額的和容易被移動搬走的計畫，進行現場檢查，確定其存在性。對於本期新增的固定資產，也用適當的抽樣方法做同樣的現場檢查。

● 了解本期固定資產減少在經營上的原因。

● 如果有必要，檢查本期減少的原始憑證，了解哪些東西被清理了，清理收入多少等。

● 將本期固定資產減少的原值、累計折舊和凈清理收入之差與利潤表中的固定資產清理損益做核對。

● 對本期提取的折舊費用與利潤表進行核對，並對其進行測試，一般是做合理性測試。關於折舊的提取，一般情況下，只要固定資產達到了預定可使用狀態，不管是否實際在用，都要開始提取折舊，不能因為還沒有開始使用或者暫時停用就不提取折舊。

● 考慮是否有融資租賃的固定資產應記入固定資產，但客戶做賬錯誤未記入的。● 考慮固定資產和在建工程是否要包括一部份資本化的利息，客戶是否做了。

● 收集資本承擔的有關資料做披露之用。● 考慮是否需要提取固定資產減值準備。

2、要將所看到的數位與對客戶業務的理解相聯系

例如，在固定資產審計中，僅僅對固定資產的增加和減少的機械準確性做了驗證，而未去思考這樣規模的增加和減少對於這一具體企業的經營而言是否太多或太少。實際中的案例一某企業，固定資產原值變動如表4-5所示。

對於本年增加的固定資產，我們已看到原始憑證，看過實物。了解到這是企業的第二條生產線，所生產的產品與第一條生產線相同。第一條生產線是去年正式開始生產的。但是，我們還應進一步解釋固定資產增加的原因。從了解企業經營的角度講，任何一個企業固定資產增加，必然是兩個原因之一：一是擴大生產能力（expansion need），二是替換已到使用壽命的裝置（replacement need）。就這個企業而言，乍看起來，很明顯，兩年上了兩條生產線，今年的固定資產增加是擴大生產能力。但我們在審計時已經知道，企業去年的銷售並未實作預算，截至目前，第一條生產線的利用率只有40%。於是，我們進一步問客戶，在這樣的情況下，為什麽要上第二條生產線？有沒有合理的理由？客戶的回答是，第一條生產線有品質問題，無法產出合格產品！由此，企業的固定資產減值準備等一系列問題浮出水面。如果我們不是不斷地詢問固定資產增加的原因，這樣一個重大問題就將被忽略過去了。實際中的案例二某企業，固定資產原值變動如表4-6所示。

這是一個設立了兩年的企業，所以，在完成了全部常規的對固定資產增加和減少的測試之外，我們對於一個設立不久的企業就有如此大的固定資產減少（占原值的20%）是很有疑問的。客戶的回答是：合資企業的外方投了很多二手裝置，真正在生產中一用就不好使，只好報廢。這是一個合理的解釋，但顯然也是合資企業的各方投資者希望審計師向他們報告的一件事。

3、固定資產的折舊

一項固定資產計畫一旦記進資產負債表裏，就會穩定地待一段時間，直到它不能被使用了，被清理報廢了，才從資產負債表上拿走。在這段時間裏，企業透過使用固定資產獲得了利益，同時，固定資產由於被使用，也在慢慢變舊。會計上如何反映這一事件呢？對固定資產提取折舊。提取折舊是逐步減少固定資產在資產負債表上的價值，並增加企業的費用。打個比方，就好像銀行裏的整存零取一樣。以前，在中國的會計制度裏，固定資產停用的時候，不必提取折舊。新的企業會計準則采納了國際上的意見，規定固定資產不管它是否在用，都要提取折舊。這裏面是有理由的，因為很多固定資產慢慢變舊，價值慢慢變低，不僅僅是由於被使用，更多時候，僅僅是由於時間推移造成的技術上的落後和零部件的老化。在前幾年，由於停用的固定資產不需提取折舊，有的企業就利用這一點來操縱自己的利潤。企業聲稱自己的某些裝置已經停用，因此不必提取折舊。這樣，可以減少費用，增加利潤。有一次，審計師去審計一家企業，發現企業對於自己的一條生產線停止提取折舊了。企業的解釋是：這條生產線的產品銷路不好，因此今年停產了。相應地，也就停止提取折舊了。審計師懷疑這是企業操縱利潤的一招，就要求去現場看一看這條生產線。到了現場一看，長長的一條生產線被氈布覆蓋著，車間的地上還有些油漬。隨行的車間主任解釋說，盡管生產線已經停了，但企業還是很註重裝置的保養的。因此，他們仍然會定期給裝置上潤滑油，所以可能在地上會有些油漬。這解釋倒也說得過去。可是，審計師圍著生產線轉了一圈，發現在任何地方，都幾乎找不到灰塵，就覺得這不像是停產近一年的生產線。在審計師查到這家企業仍然有大量的原材料采購與這條生產線的生產相關時，企業不得不承認，這條生產線並沒有停產。固定資產的折舊方法及折舊年限是企業定的，但審計師對此也應該有自己的判斷。例如，一家美容醫院說自己拉皮除皺裝置的折舊年限是15年，審計師心裏是要畫個問號的：到底哪個美女願意用15年前的裝置給自己的臉做拉皮，還指望拉完能年輕10歲？另外有一家企業，賬面上有占原值30%的固定資產已經提足全部折舊，但都還在「服役」，好用著呢。這種情況下，審計師一般也要和企業談談對折舊年限的判定是否需要修訂了。

4、固定資產減值準備的考慮要全面

被審計企業一般不做固定資產減值準備，審計師也往往覺得這個問題不好處理。可是，這個領域其實是挺容易出事的領域。要想看固定資產有沒有可能減值，首先要看其產生的現金流夠不夠。這個現金流怎麽計算呢？一般可以用經營利潤加回折舊及攤銷，再加回財務費用。用這個不算太準確，但做個估算總是可以的。至於對未來經營的估計，就是見仁見智的事情了。假設每年銷售收入增長5%，假設每年銷售收入不增長或負增長，這都要看企業前幾年的經營趨勢如何。總之，這些假設要在合理的範圍內。審計師可以這樣想想看，萬一上了法庭，這些假設被公眾和對方律師知道了，會不會顯得我像個傻瓜一樣？不會，那這些假設就還在合理範圍內。對於制造業企業來說，評價固定資產是否要提取減值準備，往往可以看另外一個指標，就是裝置利用率。所謂裝置利用率，就是企業實際生產量除以設計生產能力。一個企業的裝置利用率可能高達90%，甚至超過100%，也可能低到10%。這都不是最重要的。最重要的是，如果一個企業的裝置利用率比同行業平均水平明顯偏低，就可能有固定資產減值的問題。要註意的是，在不同的企業裏，對於裝置的設計生產能力的理解是不一樣的。一個24小時裝置連續運轉的化工企業，它的裝置的設計生產能力可能就是按照一天24小時、一年365天來算的。一個紡織企業，裝置的設計生產能力就有上一班（一般是8小時）的生產能力、上兩班的生產能力和三班倒的生產能力之分。影響裝置利用率的因素有很多，例如工人上幾班，每次開機生產的是大批次還是小批次，每年的裝置維修安排，工人的技術熟練程度，原料的品質高低，等等。這些都可以在了解企業的經營時有所了解。在估算固定資產減值準備時，還要註意兩個字：一是該「拆」則拆。例如，有一家企業，有兩條生產線，一條生產的是明星產品，據稱在同行業裏也是首屈一指，毛利潤率高達50%；另一條是生產大路貨。這家企業的綜合凈利潤率是6%左右，在同行業裏是中等水平。審計師就覺得這裏面有問題：拿著同行業中人人羨慕的明星產品，只做出個中等水平的凈利潤率，是誰拖了後腿呢？只能是那條生產大路貨的生產線。於是，審計師堅決要求客戶將這兩條生產線的盈利預測分開計算，並將所有的費用能分則分。計算的結果是：明星產品的生產線一點兒資產減值的問題都沒有，但生產大路貨的生產線，固定資產凈值占到了全公司的50%左右，而凈利潤的貢獻幾乎為零，存在嚴重的資產減值問題。如果將這兩條生產線混在一起計算，明星產品的利潤就會「補貼」大路貨，審計師就無法看出問題的所在。所以，在估算固定資產減值準備時，千萬不能搞什麽「一幫一，一對紅」。要搞單打比賽，不要搞團體賽。二是該「合」則合。有的企業，在對固定資產估算減值準備時，用凈利潤估算了一遍，結論是這些利潤還夠，固定資產不存在明顯的減值問題。過了一會兒，要估算無形資產的減值了，再用凈利潤算一遍，結論是這些利潤還夠，無形資產也不存在明顯的減值問題。這就叫作「一女嫁兩家」。對於審計師的長期資產減值問題來說，不能讓企業的凈利潤既頂固定資產的窟窿，又頂無形資產的窟窿。要是碰上企業有多種長期資產要測算其減值情況，而每項資產的現金流又無法明確分開時，就要將這幾項資產的凈值合在一起來估算其減值準備。

5、固定資產抵押

企業的固定資產常常會被拿來做抵押，以取得銀行貸款。對於這種抵押物，銀行的要求是要將固定資產采購時的原始發票，或者房產證及土地證在抵押期間交給銀行收存。有一家企業，經營了幾年，虧損越來越大，最終企業被債權人告上法庭，不得不破產清算。可是，等大夥兒要將企業的固定資產拍賣抵債時，才發現大部份固定資產采購時的原始發票找不到了。原來，這家企業大部份固定資產是投資方設立這家企業時作為投資投入的。按照規定，投資時投入的固定資產，應該將這些固定資產的全部會計記錄，包括采購時的發票，都轉交給被投資企業。可是，當時的投資方早已經將這批固定資產又做了抵押去取得銀行貸款了，所以沒有辦法將固定資產采購的發票轉交給被投資企業。事情弄清楚了，就該找是誰的責任了。首先當然是投資方「一女嫁兩家」的虛假出資，其次就是審計師在做驗資和審計時沒有檢視固定資產的原始發票。當然，審計師不可能檢查所有固定資產的原始發票，但至少審計師應該抽查部份固定資產的原始發票。如果審計師做一定的抽查，就應該會發現這個問題。事情弄清楚了，就該找是誰的責任了。首先當然是投資方「一女嫁兩家」的虛假出資，其次就是審計師在做驗資和審計時沒有檢視固定資產的原始發票。當然，審計師不可能檢查所有固定資產的原始發票，但至少審計師應該抽查部份固定資產的原始發票。如果審計師做一定的抽查，就應該會發現這個問題。