COBIT、COSO 内部控制框架以及 SOX 内控相关条款之间的关系是什么？

现在各家上市公司都进入了半年报披露期，半年报披露结束，美股上市也差不多要开启ICFR（美股财务报告内部控制）的审计阶段，阿Q最近在对2022年公司各流程内控体系做梳理和更新，也开始SOX管理层自测。在今年7月29日我总结了【美股上市SOX执行指南之资金流程】，这几天阿Q又整理了美股上市ICFR与固定资产流程相关的内控测试和实质性测试点，希望能对风控/内审的同仁们有所参考，内控点部分我以外审视角提出作为外部审计师需要关注的内控点和风险点，并没有列出针对风险需要建立的内控流程，一方面是因为涉及公司信息保护的原因不便整理，另一方面每家公司行业不同，公司组织架构/治理架构不同，流程控制参考有限。

首先说一下核算定义：固定资产是指事业单位持有的使用期限超过1年（不含1年），单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产，包括房屋及构筑物、专用设备、通用设备等。单位价值虽未达到规定标准，但是耐用时间超过1年（不含1年）的大批同类物资，应当作为固定资产核算。主要分类如下：

固定资产这个部分主要关注的也是存在性和估值，这与其他的流动资产项目是相同的。固定资产和其他流动资产项目在审计时不同的地方是：流动资产在一年内就全部「流动」了一遍，因此，去年的余额不会带到今年年底。由于这个「归零」的效应，审计师在今年年底只要将所有余额检查一下就行了。但固定资产没有那么强的「流动」性，今年年底的余额里，可能有一大部分是去年的东西。所以，审计时的重点就不一样了。如果是审计师第一年做审计，审计师对于固定资产这个科目的内容什么都没做过，这个时候，固定资产可能是此次审计的第一重点。这是很自然的，对于制造业来说，一般情况下，金额最大的资产就是固定资产了。第一年的审计完成以后，第二年再审计的时候，情况就完全变了。企业固定资产的增加和减少可能都不大，这时，占固定资产主导地位的是其「存量」，而不是其「增量」。但是，对于「存量」这个期初余额，审计师认为，去年已经做了审计工作了，今年不会再花太多精力做重复劳动。审计师的审计工作重点，会放在审计固定资产的增减变动上。这里也说明了一个道理：一个科目余额大并不一定就重要，交易量大和风险高才是最重要的。

一、SOX404-固定资产管理内控流程

对于审计师来说，在建立新的固定资产流程内控体系时可参考以下流程节点和风险点，一个完整的矩阵还需要包括风险控制责任部门、风险等级、财务报表认定、是否关键控制等等，可详见【美股上市公司怎么搭建内控风险矩阵(实操版)】。

二、实质性测试

1、审计固定资产科目主要做的审计程序：

固定资产这部分有一些非常常规的审计步骤，但恰恰是这些常规的审计步骤让审计师的工作变成了一种程序化的行为而不愿意思考了。审计，总是要保持一种在标准程序和机动灵活的思考之间的张力。做一个制造业企业的审计，尤其是做存货和固定资产这两部分的人，一定要在被审计企业的现场走上一两趟。不去看一看企业的厂房和设备，不去看一看材料的堆放情况，不去看一看生产线和工艺流程，审计师永远是个睁眼瞎！所以，做固定资产部分审计的第一个步骤，就是要求企业有工程师陪着参观工厂。这种参观可能在工作底稿上写不出东西来，但它是一种感性认识。一般而言，固定资产这个领域不一定要做多少内控测试，因为当年的新增和减少可能很有限，不算什么主要交易。不过，一般的制造业企业，在固定资产的内部控制上往往有缺陷，最明显的是以下这么几条。你要是记住了这几条，只要在做审计时跟客户稍微聊几句，就能发现一些很好的管理建议：● 管理固定资产的部门，如设备科（主要管机器设备）和其他部门（主要管厂房及其他东西）并不与财务部定期核对各自的记录，这些部门也不定期做固定资产盘点。● 每台固定资产上没有固定资产标签。● 在建工程完工转固定资产的时间不是严格按照「达到预定可使用状态」来执行的，往往是有了竣工决算报告才转固，造成折旧的提取推迟。我们下面主要谈一谈实质性测试的审计步骤。这些常规的审计步骤是：● 取得一份固定资产从期初到期末的变化表（见表4-4），其中会显示当年新增和减少的固定资产，以及当年提取的折旧和因为清理固定资产而冲回的累计折旧。

● 将期初余额与去年的工作底稿核对。如果这是第一年审计这个客户的话，可以假设期初余额是零，全部都是本期增加。

● 简单讨论一下客户的固定资产应该包括哪些内容，例如，应该有土地、厂房建筑物、机器等。如果哪一样没有，原因是什么（可能是租赁的）？讨论一下客户确认固定资产的标准，以及在建工程转固定资产的标准，以便了解转为固定资产是否及时；讨论一下客户提取折旧的政策，包括折旧方法、年限、残值率等，看这些是否合理。

● 了解本期固定资产新增在经营上的原因。

● 对于新增固定资产，抽样检查其原始凭证，如发票、合同等。

● 对于期初余额中较大金额的和容易被移动搬走的项目，进行现场检查，确定其存在性。对于本期新增的固定资产，也用适当的抽样方法做同样的现场检查。

● 了解本期固定资产减少在经营上的原因。

● 如果有必要，检查本期减少的原始凭证，了解哪些东西被清理了，清理收入多少等。

● 将本期固定资产减少的原值、累计折旧和净清理收入之差与利润表中的固定资产清理损益做核对。

● 对本期提取的折旧费用与利润表进行核对，并对其进行测试，一般是做合理性测试。关于折旧的提取，一般情况下，只要固定资产达到了预定可使用状态，不管是否实际在用，都要开始提取折旧，不能因为还没有开始使用或者暂时停用就不提取折旧。

● 考虑是否有融资租赁的固定资产应记入固定资产，但客户做账错误未记入的。● 考虑固定资产和在建工程是否要包括一部分资本化的利息，客户是否做了。

● 收集资本承担的有关资料做披露之用。● 考虑是否需要提取固定资产减值准备。

2、要将所看到的数字与对客户业务的理解相联系

例如，在固定资产审计中，仅仅对固定资产的增加和减少的机械准确性做了验证，而未去思考这样规模的增加和减少对于这一具体企业的经营而言是否太多或太少。实际中的案例一某企业，固定资产原值变动如表4-5所示。

对于本年增加的固定资产，我们已看到原始凭证，看过实物。了解到这是企业的第二条生产线，所生产的产品与第一条生产线相同。第一条生产线是去年正式开始生产的。但是，我们还应进一步解释固定资产增加的原因。从了解企业经营的角度讲，任何一个企业固定资产增加，必然是两个原因之一：一是扩大生产能力（expansion need），二是替换已到使用寿命的设备（replacement need）。就这个企业而言，乍看起来，很明显，两年上了两条生产线，今年的固定资产增加是扩大生产能力。但我们在审计时已经知道，企业去年的销售并未实现预算，截至目前，第一条生产线的利用率只有40%。于是，我们进一步问客户，在这样的情况下，为什么要上第二条生产线？有没有合理的理由？客户的回答是，第一条生产线有质量问题，无法产出合格产品！由此，企业的固定资产减值准备等一系列问题浮出水面。如果我们不是不断地询问固定资产增加的原因，这样一个重大问题就将被忽略过去了。实际中的案例二某企业，固定资产原值变动如表4-6所示。

这是一个设立了两年的企业，所以，在完成了全部常规的对固定资产增加和减少的测试之外，我们对于一个设立不久的企业就有如此大的固定资产减少（占原值的20%）是很有疑问的。客户的回答是：合资企业的外方投了很多二手设备，真正在生产中一用就不好使，只好报废。这是一个合理的解释，但显然也是合资企业的各方投资者希望审计师向他们报告的一件事。

3、固定资产的折旧

一项固定资产项目一旦记进资产负债表里，就会稳定地待一段时间，直到它不能被使用了，被清理报废了，才从资产负债表上拿走。在这段时间里，企业通过使用固定资产获得了利益，同时，固定资产由于被使用，也在慢慢变旧。会计上如何反映这一事件呢？对固定资产提取折旧。提取折旧是逐步减少固定资产在资产负债表上的价值，并增加企业的费用。打个比方，就好像银行里的整存零取一样。以前，在中国的会计制度里，固定资产停用的时候，不必提取折旧。新的企业会计准则采纳了国际上的意见，规定固定资产不管它是否在用，都要提取折旧。这里面是有理由的，因为很多固定资产慢慢变旧，价值慢慢变低，不仅仅是由于被使用，更多时候，仅仅是由于时间推移造成的技术上的落后和零部件的老化。在前几年，由于停用的固定资产不需提取折旧，有的企业就利用这一点来操纵自己的利润。企业声称自己的某些设备已经停用，因此不必提取折旧。这样，可以减少费用，增加利润。有一次，审计师去审计一家企业，发现企业对于自己的一条生产线停止提取折旧了。企业的解释是：这条生产线的产品销路不好，因此今年停产了。相应地，也就停止提取折旧了。审计师怀疑这是企业操纵利润的一招，就要求去现场看一看这条生产线。到了现场一看，长长的一条生产线被毡布覆盖着，车间的地上还有些油渍。随行的车间主任解释说，尽管生产线已经停了，但企业还是很注重设备的保养的。因此，他们仍然会定期给设备上润滑油，所以可能在地上会有些油渍。这解释倒也说得过去。可是，审计师围着生产线转了一圈，发现在任何地方，都几乎找不到灰尘，就觉得这不像是停产近一年的生产线。在审计师查到这家企业仍然有大量的原材料采购与这条生产线的生产相关时，企业不得不承认，这条生产线并没有停产。固定资产的折旧方法及折旧年限是企业定的，但审计师对此也应该有自己的判断。例如，一家美容医院说自己拉皮除皱设备的折旧年限是15年，审计师心里是要画个问号的：到底哪个美女愿意用15年前的设备给自己的脸做拉皮，还指望拉完能年轻10岁？另外有一家企业，账面上有占原值30%的固定资产已经提足全部折旧，但都还在「服役」，好用着呢。这种情况下，审计师一般也要和企业谈谈对折旧年限的判定是否需要修订了。

4、固定资产减值准备的考虑要全面

被审计企业一般不做固定资产减值准备，审计师也往往觉得这个问题不好处理。可是，这个领域其实是挺容易出事的领域。要想看固定资产有没有可能减值，首先要看其产生的现金流够不够。这个现金流怎么计算呢？一般可以用经营利润加回折旧及摊销，再加回财务费用。用这个不算太准确，但做个估算总是可以的。至于对未来经营的估计，就是见仁见智的事情了。假设每年销售收入增长5%，假设每年销售收入不增长或负增长，这都要看企业前几年的经营趋势如何。总之，这些假设要在合理的范围内。审计师可以这样想想看，万一上了法庭，这些假设被公众和对方律师知道了，会不会显得我像个傻瓜一样？不会，那这些假设就还在合理范围内。对于制造业企业来说，评价固定资产是否要提取减值准备，往往可以看另外一个指标，就是设备利用率。所谓设备利用率，就是企业实际生产量除以设计生产能力。一个企业的设备利用率可能高达90%，甚至超过100%，也可能低到10%。这都不是最重要的。最重要的是，如果一个企业的设备利用率比同行业平均水平明显偏低，就可能有固定资产减值的问题。要注意的是，在不同的企业里，对于设备的设计生产能力的理解是不一样的。一个24小时设备连续运转的化工企业，它的设备的设计生产能力可能就是按照一天24小时、一年365天来算的。一个纺织企业，设备的设计生产能力就有上一班（一般是8小时）的生产能力、上两班的生产能力和三班倒的生产能力之分。影响设备利用率的因素有很多，例如工人上几班，每次开机生产的是大批量还是小批量，每年的设备维修安排，工人的技术熟练程度，原料的品质高低，等等。这些都可以在了解企业的经营时有所了解。在估算固定资产减值准备时，还要注意两个字：一是该「拆」则拆。例如，有一家企业，有两条生产线，一条生产的是明星产品，据称在同行业里也是首屈一指，毛利润率高达50%；另一条是生产大路货。这家企业的综合净利润率是6%左右，在同行业里是中等水平。审计师就觉得这里面有问题：拿着同行业中人人羡慕的明星产品，只做出个中等水平的净利润率，是谁拖了后腿呢？只能是那条生产大路货的生产线。于是，审计师坚决要求客户将这两条生产线的盈利预测分开计算，并将所有的费用能分则分。计算的结果是：明星产品的生产线一点儿资产减值的问题都没有，但生产大路货的生产线，固定资产净值占到了全公司的50%左右，而净利润的贡献几乎为零，存在严重的资产减值问题。如果将这两条生产线混在一起计算，明星产品的利润就会「补贴」大路货，审计师就无法看出问题的所在。所以，在估算固定资产减值准备时，千万不能搞什么「一帮一，一对红」。要搞单打比赛，不要搞团体赛。二是该「合」则合。有的企业，在对固定资产估算减值准备时，用净利润估算了一遍，结论是这些利润还够，固定资产不存在明显的减值问题。过了一会儿，要估算无形资产的减值了，再用净利润算一遍，结论是这些利润还够，无形资产也不存在明显的减值问题。这就叫作「一女嫁两家」。对于审计师的长期资产减值问题来说，不能让企业的净利润既顶固定资产的窟窿，又顶无形资产的窟窿。要是碰上企业有多种长期资产要测算其减值情况，而每项资产的现金流又无法明确分开时，就要将这几项资产的净值合在一起来估算其减值准备。

5、固定资产抵押

企业的固定资产常常会被拿来做抵押，以取得银行贷款。对于这种抵押物，银行的要求是要将固定资产采购时的原始发票，或者房产证及土地证在抵押期间交给银行收存。有一家企业，经营了几年，亏损越来越大，最终企业被债权人告上法庭，不得不破产清算。可是，等大伙儿要将企业的固定资产拍卖抵债时，才发现大部分固定资产采购时的原始发票找不到了。原来，这家企业大部分固定资产是投资方设立这家企业时作为投资投入的。按照规定，投资时投入的固定资产，应该将这些固定资产的全部会计记录，包括采购时的发票，都转交给被投资企业。可是，当时的投资方早已经将这批固定资产又做了抵押去取得银行贷款了，所以没有办法将固定资产采购的发票转交给被投资企业。事情弄清楚了，就该找是谁的责任了。首先当然是投资方「一女嫁两家」的虚假出资，其次就是审计师在做验资和审计时没有查看固定资产的原始发票。当然，审计师不可能检查所有固定资产的原始发票，但至少审计师应该抽查部分固定资产的原始发票。如果审计师做一定的抽查，就应该会发现这个问题。事情弄清楚了，就该找是谁的责任了。首先当然是投资方「一女嫁两家」的虚假出资，其次就是审计师在做验资和审计时没有查看固定资产的原始发票。当然，审计师不可能检查所有固定资产的原始发票，但至少审计师应该抽查部分固定资产的原始发票。如果审计师做一定的抽查，就应该会发现这个问题。